PENDEKATAN TERHADAP TEORI AKUNTANSI
Banyak pendekatan yang digunakan dalam upaya memecahkan masalah-masalah yang ruwet dalam akuntansi seperti yang ditimbulkan oleh ABC. Alinea-alinea berikut ini menguraikan sebagian dari pendekatan-pendekatan yang lebih umum : pajak, legal, etika, ekonomi, perilaku, dan struktural. Beberapa dari pendekatan-pendekatan ini akan dibahas lebih mendalam dalam bab-bab selanjutnya. Pada pembahasan yang kemudian mengikhtisarkan hal-hal penting yang dibahas dalam bagian ini.
1. Pendekatan Pajak
Pendekatan yang disukai oleh banyak pendatang baru dalam bidang akuntansi ini menanyakan apa yang akan dikatakan oleh Internal Revenue Service (IRS) mengenai suatu masalah. Misalnya, kita dapat bertanya apakah IRS akan mengizinkan ABC mengakui pendapatan pada titik ini ; atau, apakah IRS akan melarang hal itu ?
Dilema yang pertama dan yang paling jelas dalam pendekatan ini adalah bahwa pendekatan ini mempersoalkan bagaimana IRS sampai pada kesimpulannya. Bila kita mengkaji asal mula teoritis akuntansi pajak, kita akan segera menemukan bahwa tujuan-tujuan akuntansi pajak sangat berbeda dengan tujuan-tujuan pelaporan keuangan. IRS tidak begitu tertarik pada pengukuran penghasilan suatu perusahaan dibandingkan dengan penetapan suatu dasar untuk keperluan pajak. Akibatnya, kesimpulan akuntansi pajak tidak relevan untuk keperluan kita.
Ini bukan berarti bahwa berbagai undang-undang pajak penghasilan itu tidak mempunyai dampak yang besar pada praktik akuntansi di banyak bidang. Undang-undang itu penting dalam mengangkat praktik akuntansi yang rata-rata menjadi praktik yang standar yang dipakai perusahaan-perusahaan yang lebih baik pada saat itu. Hal ini menciptakan suatu perbaikan dalam praktik akuntansi umum dan dalam mempertahankan konsistensi. Selain itu, ketentuan mengenai penyusutan yang dicakup dalam Exercise Act 1909 dan dalam undang-undang selanjutnya telah menyebabkan digunakannya metode penyusutan yang sistematis, pencarian konsep-konsep penyusutan yang lebih baik, dan penggunaan metode yang lebih tepat untuk menghitung biaya penyusutan.
Di samping itu, persyaratan dalam Act 1918, yang mewajibkan persediaan diperhitungkan dalam penentuan penghasilan, telah menyebabkan meluasnya diskusi yang berkaitan dengan metode penilaian yang tepat. Diterimanya metode harga pokok atau harga pasar, mana yang lebih rendah, dalam peraturan-peraturan sebelumnya untuk menilai persediaan telah menyebabkan prosedur ini dipakai secara luas dan mendorong diadakannya diskusi-diskusi mengenai ketapatan konsep itu. Akhirnya, seperti yang akan diperlihatkan oleh bagian berikut, kasus-kasus pengadilan yang berhubungan dengan undang-undang pajak telah banyak mempengaruhi perkembangan konsep-konsep akuntansi.
Sayangnya, aturan-aturan pajak penghasilan mempunyai pengaruh yang merugikan pada teori dan prinsip akuntansi dalam banyak bidang. Kecenderungan untuk menerima ketentuan pajak penghasilan sebagai prinsip dan praktik akuntansi yang berlaku umum ini patut disayangkan. Berikut ini adalah contoh-contohnya :
a. Setiap metode penyusutan yang dapat diterima untuk keperluan pajak juga dapat diterima untuk keperluan akuntansi, tanpa memperhatikan apakah metode itu mengikuti atau tidak mengikuti teori akuntansi yang baik dalam situasi yang bersangkutan.
b. LIFO harus digunakan untuk keperluan pelaporan keuangan jika metode itu digunakan dalam laporan pajak.
c. Pos-pos yang seharusnya dikapitalisasi dalam laporan keuangan jadi dibebankan pada beban sesuai dengan perlakuan dalam laporan pajak karena perusahaan mencoba mendapatkan pengurangan pajak sedini mungkin.
d. Karena undang-undang pajak tidak mengizinkan, biasanya tidak dibuat penyisihan dalam laporan keuangan untuk “mengakui” beban-beban perbaikan dan pemeliharaan kecuali yang dilakukan secara tidak langsung dan secara tidak beraturan melalui penyusutan yang dipercepat.
Singkatnya, pengaruh pemajakan penghasilan perusahaan pada akuntansi di Amerika Serikat dan negara-negara lain memang besar, tetapi sebagian besar bersifat tidak langsung. Undang-undang pajak itu sendiri tidak menjadi jalan dalam pemikiran akuntansi. Walaupun undang-undang pendapatan memang mempercepat dianutnya praktek-praktek akuntansi yang baik dan karenanya menghasilkan analisis yang lebih kritis atas prosedur dan konsep akuntansi yang sudah diterima, undang-undang itu juga menjadi penghambat dalam percobaan dan penerimaan teori yang baik.
2. Pendekatan Legal
Pendekatan kedua terhadap akuntansi yang banyak dipakai para pendatang baru untuk menganalisis situasi-situasi seperti kasus ABC adalah dengan menyarankan untuk memperoleh pendapat hukum (legal). Tentu saja, seperti dikatakan sebagian orang, suatu penjualan harus diakui bila hak milik legal berpindah. Sayangnya, cara ini tidak menyelesaikan masalah tersebut segampang yang diharapkan orang karena biasanya hak berpindah bila persidangan yang mengadili suatu kasus memutuskan bahwa hak memang sudah berpindah. Contohnya adalah perkara ketika Pennzoil mengklaim bahwa Texaco merampas Getty Oil dari mereka setelah penjualan legal antara Getty dan Pennzoil selesai. Texaco menanggapi bahwa suatu jabatan tangan saja tidak merupakan penjualan yang sah atau, dengan kata lain, bukan merupakan perpindahan hak milik legal. Sebagian besar pengamat kasus ini tampaknya sependapat dengan Texaco. Akan tetapi, pengadilan Texas meneruskan persidangan untuk mencari keputusan bagi Pennzoil. Akhirnya, Texaco menyelesaikan perkara ini di luar pengadilan dengan membayar $3 milyar. Benarkah telah terjadi penjualan? Argumen-argumen dari kedua pendapat masih saling bertarung dalam kasus ini.
Banyak kasus hukum yang menyangkut sifat penghasilan. Misalnya, perhatikanlah kasus Eisner v. Macomber yang disidangkan di Mahkamah Agung A.S. tahun 1920. Yang dipermasalahkan adalah apakah dividen saham itu penghasilan atau bukan. Charles Evans Hughes, yang tampil mewakili tergugat, menyatakan bahwa :
“Sudah menjadi hakikat penghasilan bahwa penghasilan harus direalisasi. Potensi saja tidak cukup . ... Penghasilan menyiratkan pemisahan dan realisasi. Penambahan hutan bukanlah penghasilan sampai hutan itu ditebang. Kenaikan nilai tanah karena pertumbuhan dan kesejahteraan masyarakat bukanlah penghasilan sampai kenaikan itu direalisasi. Dalam hal investasi, tidak ada penghasilan sampai ada keuntungan yang terpisah dan terealisasi. ...”
Karena tidak ada uang tunai, Hughes berpendapat, tidak ada penghasilan. Argumentasi ini diterima oleh mayoritas Mahkamah.
Kasus lain yang membangkitkan minat adalah James v. United States. Kasus ini melibatkan seorang laki-laki yang menggelapkan $738,000 dari majikannya selama tahun 1951 sampai 1954. IRS mengajukannya ke pengadilan karena it lalai tidak membayar pajak penghasilan atas keuntungan yang diperoleh secara tidak halal itu. Hakim Whittaker berpihak pada James, dengan menyatakan bahwa James tidak mempunyai penghasilan, karena seorang yang melakukan penggelapan “sedikitpun tidak mendapat hak, hak milik, atau kepentingan atas barang jarahannya.” Yang ia ambil, menurut hakim, lebih bersifat pinjaman! Dengan logika ini, apakah berarti bahwa perusahaan yang terlibat dalam penyeludupan narkotik tidak mendapatkan penghasilan karena perusahaan itu tidak memegang hak legal atas uang yang diperolehnya? Oleh karena itu, haruskah perusahaan itu dibebaskan dari pajak penghasilan?
FASB, dalam menetapkan suatu Kerangka Dasar Konseptual untuk akuntansi, menyelidiki penggunaan hukum untuk menetapkan prinsip-prinsip akuntansi. Mereka mencatat bahwa dalam banyak situasi selalu ada masalah ekonomi selain masalah legal. “Para pengacara dan hakim memandang konsep properti dan konsep-konsep yang terkait dengan cara yang hampir sama dengan cara para akuntan dan pengusaha memandang aktiva, dan mereka menghadapi kesulitan yang hampir sama dalam hal definisi.” Bahwa mereka tidak selalu sampai pada kesimpulan yang sama seringkali mencerminkan fakta bahwa para pengacara itu biasanya tertarik pada penghasilan yang tersedia untuk pajak atau penghasilan yang tersedia untuk dividen dan bukan pada penghasilan dalam pengertian suatu pertambahan nilai atau suatu ukuran efisiensi operasional. Jadi ringkasnya, walaupun undang-undang tentu saja memberikan banyak contoh yang dapat merangsang pemikiran mengenai masalah-masalah dalam teori akuntansi, undang-undang jarang menjadi faktor yang menentukan.
3. Pendekatan Etika
Pendekatan yang ketiga menanyakan apakah ada solusi yang etis bagi dilema ABC? Apakah ada sesuatu yang harus dilakukan manajemen? Apakah ini sesuatu yang lebih daripada sekedar mengikuti seperangkat prosedur akuntansi yang berlaku umum? Dengan menanyakan pertanyaan-pertanyaan ini dalam suatu bagian yang terpisah, tidak berarti bahwa pendekatan-pendekatan lainnya tidak mempunyai kandungan etika, dan juga tidak menyiaratkan bahwa teori-teori etika mengabaikan semua konsep lainnya. Pertanyaan etis yang fundamental ada di jantung semua bangunan teori modern.
Pendekatan etika terhadap teori akuntansi menekankan konsep-konsep keadilan, kebenaran, dan kewajaran (justice, truth, fairness). Yang menarik, setiap konsep ini menemukan jalannya sendiri untuk sampai pada Kerangka Dasar Konseptual yang diciptakan oleh FASB. Pertimbangan seperti tidak adanya kesengajaan untuk memihak (bias) dan kejujuran penyajian (representational faithfulness) dianggap sebagai karakterisktik yang perlu dalam sistem akuntansi yang andal. Netralitas, yang berarti bahwa informasi tidak boleh dipoles agar mempengaruhi perilaku ke arah tertentu, adalah sifat yang sangat penting dalam penetapan standar. Pertimbangan etika, dengan kata lain, mempunyai pengaruh yang meresap di seluruh aspek akuntansi.
Dalam kasus ini, kita dapat memulai dengan bertanya apakah manajemen bersikap jujur kepada pemegang saham dengan mencatat transaksi-transaksi tersebut pada titik ini. Atau, kita dapat menanyakan yang sebaliknya: Apakah manajemen jujur jika tidak mengakui pendapatan pada titik ini? Kita juga dapat bertanya apakah manajemen ABC mengatakan yang sebenarnya, walaupun kebenaran dalam akuntansi sukar didefinisikan dan diterapkan.
Banyak orang tampaknya menggunakan istilah kebenaran dengan arti “sesuai dengan fakta,” yang ekuivalen dengan konsep “kejujuran penyajian,” yang didefinisikan sebelumnya. Akan tetapi, tidak semua yang mengacu pada kebenaran dalam akuntansi mempunyai definisi yang sama mengenai fakta. Sebagian mengacu pada fakta akuntansi sebagai data yang objektif dan dapat diuji (verifiable). Jadi, biaya historis merupakan fakta akuntansi bagi mereka. Bagi yang lainnya, istilah kebenaran digunakan untuk mengacu pada penilaian aktiva dan beban menurut ukuran ekonomi saat ini. Misalnya, seorang praktisi menyatakan bahwa laporan keuangan menampilkan kebenaran hanya bila laporan itu mengungkapkan nilai kini (current value) aktiva serta keuntungan dan kerugian yang didapat dari perubahan nilai, walaupun kenaikan nilai harus disebutkan sebagai kenaikan yang sudah direalisasi atau belum direalisasi.
Banyak orang mengasosiasikan istilah kebenaran dengan dalil atau pernyataan yang menurut mereka merupakan prinsip-prinsip yang sudah mapan. Misalnya, banyak yang menganggap pengakuan keuntungan pada saat penjualan aktiva merupakan pelaporan keadaan yang “sebenarnya.” Orang-orang yang sama juga beranggapan bahwa pelaporan suatu taksiran kenaikan nilai aktiva, sebelum penjualan, sebagai penghasilan biasa, tidak mengandung kebenaran. Jadi, aturan yang mapan mengenai pengakuan pendapatan digunakan sebagai pedoman untuk menentukan kebenaran-bukan sebaliknya. Hal ini menyebabkan kebenaran laporan-laporan keuangan tergantung pada keabsahan fundamental aturan dan prinsip yang telah diterima, yang menjadi dasar laporan-laporan itu. Ini merupakan fondasi yang tidak memadai untuk mengukur kebenaran.
4. Pendekatan Ekonomi
Dengan harapan dapat menyelesaikan masalah-masalah seperti yang ditimbulkan oleh ABC, para akuntan sudah lama mencoba untuk menafsirkan konsep-konsep akuntansi dilihat dari konsep-konsep ekonomi. Dalam tahun-tahun terakhir ini, benar-benar telah terjadi ledakan riset yang mengkaji kaitan antara penafsiran ekonomi dan data akuntansi. Bagian-bagian berikut membeberkan tiga jalur yang berlainan dalam mengambil pendekatan ekonomi terhadap akuntansi: makroekonomi, mikroekonomi, dan sosial korporasi.
a. Makroekonomi. Pendekatan makroekonomi mencoba menjelaskan pengaruh prosedur pelaporan alternatif pada pengukuran ekonomi dan aktivitas ekonomi pada tingkatan yang lebih luas daripada perusahaan, seperti industri atau perekonomian nasional. Apa pengaruhnya, jika ada, pada perekonomian jika setiap perusahaan mengakui pendapatan pada titik yang sama seperti yang dilakukan manajemen ABC?
Sebagian orang menginginkan lebih jauh lagi daripada sekedar penjelasan dan mereka berpendapat bahwa salah satu tujuan akuntansi haruslah mengarahkan perilaku perusahaan dan individu ke arah pelaksanaan kebijakan ekonomi nasional tertentu. Misalnya, sebagian orang berpendapat bahwa tujuan-tujuan ekonomi nasional menghendaki laporan akuntansi yang memungkinkan dan bahkan mendorong dibagikannya dividen yang lebih tinggi dan pengeluaran modal lebih besar dalam periode perekonomian yang lesu serta mengurangi investasi dalam periode inflasi.
Walaupun sebagian besar negara melaksanakan kebijakan makroekonomi melalui kebijakan moneter dan fiskal serta pengendalian langsung, beberapa negara, khususnya Swedia, berupaya untuk mendasarkan konsep dan praktik akuntansi pada sasaran-sasaran makroekonomi. Salah satu dampak pendekatan ini adalah bahwa tujuan melaporkan penghasilan yang stabil dari tahun ke tahun mengesahkan digunakannya cadangan dan kebijakan penyusutan yang fleksibel. Bagaimana cara ini dapat membantu manajemen ABC masih belum jelas.
b. Mikroekonomi. Pendekatan mikroekonomi terhadap teori akuntansi mencoba menjelaskan pengaruh prosedur pelaporan alternatif pada pengukuran ekonomi dan aktivitas ekonomi pada tingkatan perusahaan. Teori akuntansi modern, yang didasarkan pada mikroekonomi, oleh karenanya berfokus pada perusahaan sebagai satuan usaha ekonomi yang kegiatan utamanya mempengaruhi perekonomian melalui operasi di pasar. Pandangan inilah yang dianut oleh FASB dalam Kerangka Dasar Konseptualnya. Pendekatan ini mengambil sebagai fundamentalnya dasar pemikiran (premis) bahwa informasi keuangan memiliki konsekuensi ekonomi yang tidak dapat dielakkan. Bagaimana persisnya bentuk yang diambil konsekuensi-konsekuensi ini tidak selalu mudah untuk ditentukan dan masih diperdebatkan.
Pendekatan ini akan dibahas lebih jauh. Untuk sekarang cukuplah dikatakan bahwa para ahli teori akuntansi dalam bidang ini cenderung untuk berpendapat bahwa, selama keseluruhan fakta diungkapkan, tidaklah begitu penting bagaimana fakta-fakta itu diungkapkan. Mereka mungkin merasa bahwa masalah pengakuan dalam kasus ABC tidak relevan dengan pasar, karena faktanya sudah diungkapkan seluruhnya. Setiap kepentingan lainnya dalam masalah itu akan berkisar seputar mengapa manajemen tertarik pada angka penghasilan yang lebih tinggi dan bukan yang lebih rendah. Mereka akan bertanya-tanya, apa motivasi manajemen yang sebenarnya?.
c. Akuntansi Sosial Korporasi. Pandangan mikroekonomi terhadap akuntansi tidak mesti mencakup semua pengaruh perusahaan pada masyarakat. Biaya polusi lingkungan, pengangguran, kondisi kerja yang tidak sehat, dan masalah-masalah sosial lainnya biasanya tidak dilaporkan oleh perusahaan, kecuali sejauh biaya-biaya itu ditanggung langsung oleh perusahaan melalui pemajakan dan regulasi. Akuntansi sosial korporasi mencoba membahas masalah-masalah ini.
Sebuah contoh yang terkenal dalam upaya memasukkan tujuan-tujuan akuntansi sosial dan makroekonomi ke dalam satu teori pelaporan korporasi disajikan dalam Corporate Report, sebuah kertas kerja yang diterbitkan oleh Institute of Chartered Accountants di Inggris dan Wales. Salah satu usulan laporan itu adalah diterbitkannya laporan nilai tambah (value-added statement) yang mengalokasikan pendapatan, setelah dikurangi biaya bahan, kepada para pegawai, kreditor, dan pemegang saham. Kelompok-kelompok ini seringkali secara keseluruhan disebut sebagai stakeholder (pemegang penyertaan) dalam perusahaan. Pendukung analisis stakeholder berpendapat, dengan justifikasi tertentu, bahwa akuntansi ortodoks dengan penekanannya pada pemegang saham, sebenarnya merupakan subhimpunan dari akuntansi sosial yang penekanannya adalah pada kelompok stakeholder yang lebih luas.
Pengakuan atas peranan yang lebih luas yang dimainkan korporasi juga ditemukan dalam ekuitas perusahaan yang dibahas kemudian. Selain itu, FASB secara formal mengakui dalam Kerangka Dasar Konseptualnya bahwa ada banyak pihak selain para pemilik yang tertarik pada informasi keuangan. Pihak-pihak itu mencakup para kreditor, pelanggan, serikat buruh, serikat dagang, guru, dan para mahasiswa. Teori akuntansi modern juga, seperti yang akan dibahas kemudian, mengakui bahwa informasi itu sendiri adalah barang publik dengan sifat yang mirip dengan eksternalitas, seperti polusi. Laporan keuangan dan keributan yang tidak diinginkan, misalnya, sama-sama merupakan barang bebas bagi para penerimanya. Sukar, jika bukan mustahil, untuk membentuk satu pasar untuk setiap barang tersebut.
Akan tetapi, masih banyak pekerjaan yang harus dilakukan dalam mengembangkan teori akuntansi sosial yang lengkap. Di masa lalu minta relatif rendah, mungkin karena organisasi buruh, walaupun merupakan stakeholder utama dalam perusahaan, belum memainkan peran yang besar di Amerika Serikat dalam penetapan kebijakan akuntansi. Situasi ini mungkin berubah di masa depan jika Amerika bergerak lebih sejalan dengan pengalaman bangsa Eropa. Selain itu, karena para ahli teori mulai bersepakat mengenai sifat barang publik yang dimiliki informasi keuangan, mereka kemungkinan besar akan mengembangkan teknik-teknik untuk menangani barang-barang publik lain yang membentuk dasar permasalahan akuntansi sosial.
Perhatikan bahwa di sini, seperti dalam pendekatan lainnya, etika memainkan peranan penting. Pendekatan satuan usaha (entity) yang disukai oleh FASB mengasumsikan bahwa perusahaan bukan hanya menang, tetapi juga harus, memaksimalkan laba mereka. Alasan untuk terakhir ini adalah teorema ekonomi bahwa, dalam perekonomian pasar, hal itu membawa pada hasil yang secara etika diinginkan, yang dikenal sebagai Optimalitas Pareto. Para akuntan sosial menanggapi dengan menyatakan bahwa barang publik mementahkan hasil ini, dan mengharuskan agar dipakai pendekatan etika yang lebih luas. Tujuan kami pada tahap ini bukanlah untuk menetapkan akan berpihak pada yang mana tetapi untuk membuat para pembaca menyadari bahwa masalah-masalah etika setiap saat selalu mengkronfontasi para ahli teori akuntansi.
5. Pendekatan Perilaku
Sebuah alternatif selain pendekatan ekonomi dengan mengandalkan diri pada pandangan-pandangan psikologi dan sosiologi dalam perkembangan teori akuntansi. Fokus dalam pendekatan ini adalah pada relevansi informasi yang dikomunikasikan kepada para pengambil keputusan dan perilaku berbagai individu atau kelompok sebagai akibat dari disajikannya informasi akuntansi. Dalam kasus ABC, masalahnya mungkin menyangkut apa dampak pengakuan laba secara dini, serta pengungkapan kontroversi ini, pada keputusan yang dibuat oleh para pemegang saham.
Pemakai terpenting laporan akuntansi, yang disajikan kepada mereka yang berada di luar perusahaan, biasanya dianggap mencakup para pemegang saham, investor, kreditor dan badan-badan pemerintah; akan tetapi, teori-teori perilaku juga memperhitungkan pengaruh laporan eksternal pada keputusan manajemen dan efek umpan balik (feedback effect) dari tindakan para akuntan dan auditor. Jadi teori-teori perilaku mencoba mengukur dan mengevaluasi pengaruh-pengaruh ekonomi, psikologis, dan sosiologis yang ditimbulkan oleh prosedur-prosedur akuntansi alternatif dan media pelaporan.
6. Pendekatan Struktural
Pendekatan klasik dalam akuntansi untuk menyelesaikan masalah-masalah seperti yang ditimbulkan oleh ABC dapat disebut sebagai pendekatan yang “struktural” karena pendekatan itu memfokuskan pada struktur sistem akuntansi itu sendiri. Sebagian besar dasar pemikiran dalam pendekatan ini, khususnya pada tingkatan lokal, lakukan dengan analogi. Pendekatan ini mencoba untuk memperlakukan hal-hal yang serupa dengan cara yang serupa. Pertimbangan mengenai titik mana yang paling tepat untuk mengakui peristiwa tertentu biasanya didasarkan pada saat yang dipilih untuk mencatat peristiwa-peristiwa lain. Dengan kata lain, para akuntan mencoba untuk mengklasifikasikan transaksi-transaksi yang serupa dengan cara yang serupa atau, lebih formalnya, mengupayakan adanya konsistensi dalam mencatat dan melaporkan transaksi. Hanya bila mereka menghadapi transaksi yang tidak sesuai dengan cetakan yang sudah ada saja mereka dipaksa untuk kembali ke prinsip-prinsip yang lebih mendasar.